Страхование ответственности аудиторов - январь 2008 г.
Соловьев А.В.
Организации: Согласие
Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.08 г. № 80 утверждено Положение о лицензировании аудиторской деятельности. Данное постановление принято в соответствии с Федеральным законом от 8.08.01 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и Федеральным законом от 7.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В соответствии с п. 5.2 ст. 18 Закона № 128-ФЗ с 1 июля 2008 г. лицензирование аудиторской деятельности прекращается.
В соответствии со ст. 13 Закона № 119-ФЗ при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора. Понятие обязательного аудита представлено в п. 1 ст. 7 Закона № 119-ФЗ. Обязательный аудит проводится в случаях, указанных в п.п. 1-4 п. 1 ст. 7 Закона № 119-ФЗ, а также проводится в случаях, когда обязательный аудит в отношении определенных организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом (п.п. 5 п. 1 ст. 7 Закона № 119-ФЗ). Следовательно, в случаях, когда аудит не является обязательным, страхование ответственности аудиторов может осуществляться по желанию аудитора. Обязанность по страхованию ответственности аудитора при обязательном аудите должна быть выполнена, поскольку она возложена на аудитора законом. По нашему мнению, данное страхование относится к обязательной форме страхования.
Однако относительно квалификации страхования при обязательном аудите, как и в целом по вопросу о разграничении обязательного и добровольного страхования, существуют различные мнения. Если вопрос об определении понятия обязательного аудита нашел однозначное решение в ст. 7 Закона № 119-ФЗ, то понятию обязательного страхования даются различные трактовки. Причиной разногласий являются противоречия, которые содержатся в законодательстве, регулирующем обязательное страхование. В то же время необходимость в четких критериях для разграничения добровольного и обязательного страхования имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение. Это важно, помимо прочего, для определения налогооблагаемой базы в связи с данным страхованием. В настоящее время проблемы, связанные с применением норм об обязательном страховании, появляются достаточно часто, порой дело доходит до рассмотрения таких споров в суде. Вопрос о форме страхования ответственности аудиторов при обязательном аудите является частным случаем общей проблемы разграничения добровольного и обязательного страхования.
Определение понятия обязательного страхования представлено в ст. 927, 935 ГК РФ. Именно данные нормы содержат положения, позволяющие отличать обязательное страхование от добровольного. В соответствии с п. 2 ст. 927 ГК РФ обязательное страхование возникает в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц. Пункт 1 ст. 935 ГК РФ называет обязательным страхованием ситуации, при которых законом на указанных в нем лиц может быть возложена обязанность страховать: жизнь, здоровье или имущество других определенных в законе лиц на случай причинения вреда их жизни, здоровью или имуществу; риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц или нарушения договоров с другими лицами. Пункт 3 ст. 935 ГК РФ определил, что на юридических лиц, имеющих в хозяйственном ведении или оперативном управлении имущество, являющееся государственной или муниципальной собственностью, может быть возложена обязанность страховать это имущество. Для указанных лиц страхование становится обязательным в случаях, когда обязанность по страхованию указанного имущества возложена на этих лиц законом или в установленном законом порядке. Следовательно, обязательное страхование — это обязанность по страхованию, возложенная на лицо законом. Некоторое уточнение, как уже сказано, введено для обязательного страхования государственного или муниципального имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, для которого предусмотрена возможность, также установленная законом, порядка обязательного страхования. Последний вариант обязательного страхования широкого применения пока не получил. Кроме того, непонятно, в чем состоит отличие установления законом порядка обязательного страхования от введения обязательного страхования путем возложения законом на лицо обязанности по страхованию. Возможно, осуществление обязательного страхования в порядке, предусмотренном законом, предполагает, что и в этом случае обязанность по страхованию возложена законом (как это предусмотрено в п. 2 ст. 927 ГК РФ), при этом определение содержания условий страхования может быть делегировано указанным в законе субъектам, например Правительству Российской Федерации.
Суть отличия добровольного страхования от обязательного сформулирована в п. 2 ст. 927 ГК РФ: возложение на лицо законом обязанности по страхованию означает, что таким законом введено обязательное страхование, в иных случаях страхование является добровольным. Возможность введения обязательного страхования основана на п. 1 ст. 421 ГК РФ, в соответствии с которым понуждение к заключению договора допускается, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, иным законом или добровольно принятым обязательством. Данное положение ГК РФ означает, что обязанность по заключению договора может быть возложена на лицо законом. В страховании это происходит путем введения обязательного страхования. Правовая возможность возложения на лицо законом обязанности по страхованию, конституционность института обязательного страхования подтверждены постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.05 г. № 6-П. В случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, в соответствии с п. 4 ст. 935 ГК РФ такое страхование относится к добровольному.
Следовательно, при добровольном страховании лицо вправе самостоятельно решать вопрос о заключении договора страхования, при обязательном страховании указанные в законе лица обязаны выполнить возложенную на них законом обязанность по страхованию.
Можно говорить о некоторой неопределенности в отношении формы страхования в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность иметь финансовую гарантию, при этом предоставлена возможность выбора: иметь финансовую гарантию путем заключения договора страхования или выбрать иной вариант (например, получить банковскую гарантию). Однозначного ответа для определения формы страхования в указанной ситуации не имеется, но все говорит в пользу того, что и в данном случае можно говорить об обязательном страховании. Если в упомянутой ситуации законом предусмотрено, что в качестве одного из вариантов финансовой гарантии может быть заключен договор страхования, то, по нашему мнению, вполне логично рассматривать такой договор как заключенный в форме обязательного страхования. В пользу этого говорит то, что лицо вынуждено заключить договор страхования, и эта обязанность возложена на него законом, хотя и с предоставлением альтернативы поведения.
Однако для устранения возможных разночтений по указанной ситуации данный вопрос следует урегулировать на законодательном уровне. В целом неясности в законодательстве об обязательном страховании, как уже указано, порождают противоречивые толкования закона, в том числе налоговыми органами. Сказанное касается прежде всего отнесения затрат на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы. В соответствии со ст. 263 НК РФ к затратам на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, относятся расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации), при этом данные расходы включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Указанная статья содержит редакционную неточность, смешивая понятия «страхование имущества» и «имущественное страхование», однако, поскольку в ней речь идет и о страховании ответственности, имеются все основания считать, что речь идет об имущественном страховании в целом. Соответственно если договор заключен в форме обязательного страхования, то это позволяет страхователю уменьшить налогооблагаемую базу.
Как уже сказано, основанием для отнесения страхования к обязательному является то, что обязанность по страхованию возложена на лицо законом (это единственное установленное законом требование для того, чтобы страхование являлось обязательным). Не что иное, кроме возложения на лицо законом обязанности по страхованию, не делает страхование обязательным, это является единственным условием для квалификации страхования в качестве обязательного. В то же время в ГК РФ и в Законе РФ от 27.11.92 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 29.11.07 г.) содержатся положения, которые законодателю следует включать в законы об обязательном страховании. Пункт 3 ст. 936 ГК РФ предусматривает, что объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом, а в случае, предусмотренном п. 3 ст. 935 ГК РФ, — законом или в установленном им порядке. Пункт 4 ст. 3 Закона № 4015-1 дает еще более широкий и практически неограниченный перечень положений, которыми следует «наполнять» закон об обязательном страховании, и предусматривает, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: а) субъекты страхования; б) объекты, подлежащие страхованию; в) перечень страховых случаев; г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); ж) срок действия договора страхования; з) порядок определения размера страховой выплаты; и) контроль за осуществлением страхования; к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; л) иные положения.
Пункт 2 ст. 11 Закона № 4015-1 предусматривает, что страховые тарифы по обязательному страхованию устанавливаются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Наличие указанных положений ГК РФ и Закона № 4015-1 дает повод некоторым специалистам считать, что страхование является обязательным только в том случае, если в законе, установившем обязанность по страхованию, содержатся все условия, предусмотренные ГК РФ и Законом № 4015-1 для его установления (чаще всего делаются ссылки на п. 3 ст. 936 ГК РФ, п. 4 ст. 3 Закона № 4015-1); аналогичной позиции порой придерживаются и налоговые органы.
С таким подходом сложно согласиться. В теории права правовые отношении (правоотношения) представляют собой общественные отношения, участники которых выступают как носители субъективных прав и обязанностей. При обязательном страховании имеют место отношения публично-правового и гражданско-правового характера. Государство как полномочный субъект устанавливает для определенных лиц обязанность по страхованию. Данное право государства, как уже указано, оспаривалось, но подтверждено КС РФ. Носителем обязанностей в данных отношениях являются лица, обязанные заключать договоры страхования. При исполнении указанными лицами обязанности по страхованию возникают гражданско-правовые отношения, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 927 ГК РФ обязательное страхование осуществляется путем заключения договоров. Поскольку страхователи выполняют возложенную государством обязанность, заключая договор обязательного страхования, вполне понятно следующее: расходы на данное страхование учитываются при налогообложении (ст. 263 НК РФ), что является также и своего рода стимулом для развития обязательного страхования, поскольку такое страхование должно устанавливаться для случаев, когда имеется необходимость в надежной имущественной защищенности лиц, в пользу которых заключается договор. То обстоятельство, что п. 3 ст. 936 ГК РФ и п. 4 ст. 3 Закона № 4015-1 определяют направления правового регулирования для законов об обязательном страховании, не означает, что отсутствие в законе, возлагающем на лицо обязанность по страхованию, указанных в данных нормах положений делает такое страхование добровольным, поскольку обязанность по страхованию возложена законом и она не отменяется. Добровольное страхование — это субъективное право лица на заключение договора страхования по своему усмотрению, обязательное страхование — это установленная государством обязанность лица заключить договор страхования. Указанная обязанность может быть установлена только законом, а не нормативно-правовым актом иного уровня.
В то же время законодатель вправе самостоятельно определять объем положений, которые должны содержаться в законе, возлагающем обязанность по страхованию. Законодатель вправе принять закон об обязательном страховании, который не содержит положений, предусмотренных п. 3 ст. 936 ГК РФ и п. 4 ст. 3 Закона № 4015-1, при этом обязательное страхование будет считаться установленным, поскольку на лицо законом возложена обязанность по страхованию. Невыполнение обязанности по страхованию будет нарушением соответствующего закона об обязательном страховании. Если в таком законе не предусмотрены последствия указанного правонарушения, то закон может оказаться неэффективным, неработающим, однако причиной этого является не наличие или отсутствие в нем положений, предусмотренных п. 3 ст. 936 ГК РФ и п. 4 ст. 3 Закона № 4015-1, а отсутствие последствий невыполнения обязанности по страхованию. Критерий для разграничения обязательного страхования от добровольного содержится только в ст. 927 и 935 ГК РФ, в которых предусмотрено, что обязательное страхование — это возложение законом на лицо обязанности заключить договор страхования. Соответственно не имеется оснований считать страхование ответственности аудиторов при проведении обязательного аудита добровольным страхованием. При страховании ответственности для случаев, когда аудит не является обязательным, страхование не относится к обязательному. В то же время в целях устранения разночтений норм об обязательном страховании следует устранить имеющиеся в законодательстве положения, устанавливающие «требования» к законам об обязательном страховании (п. 3 ст. 936 ГК РФ, п. 4 ст. 3, п. 2 ст. 11 Закона № 4015-1).
А.Соловьев, начальник договорно-правового отдела ООО «СК «Согласие»
Финансовая газета № 17, 2008 г., c.12
Обзор страхового рынка 2008 г.
