Страхование в рамках международной системы пенсионного сбережения - январь 2009 г.
Алексеев И.
— Дочерняя компания (ООО), принадлежащая иностранному юридическому лицу (100%-ная доля), заключила с генеральным директором трудовой договор, согласно условиям которого компания осуществляет добровольное пенсионное страхование генерального директора в рамках международной системы пенсионного сбережения. Должна ли дочерняя компания исчислять и удерживать НДФЛ с денежных средств, направляемых на добровольное пенсионное страхование? Следует ли на данные платежи начислять ЕСН? Как отразить указанную операцию в бухгалтерском учете дочерней компании?
Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:
— от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
— от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Указанные лица именуются налоговыми агентами. При этом следует учитывать, что исчисление сумм и уплата НДФЛ в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов физического лица, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ).
В нашей ситуации необходимо исходить из условий договора пенсионного обеспечения, заключенного дочерней организацией в пользу генерального директора. Именно вид договора, стороны договора и непосредственно условия договора пенсионного обеспечения генерального директора влияют на порядок налогообложения ежемесячных пенсионных взносов дочерней организации. Исходя из того, что в нашем распоряжении отсутствует указанный договор, мы будем основываться на положениях ст. 213 и 213.1 НК РФ.
Так, на основании п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. Добровольное пенсионное страхование физических лиц регулируется ГК РФ, а также Законом Российской Федерации от 27.11.92 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 29.11.07 г.).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации был заключен договор добровольного пенсионного страхования в соответствии с ГК РФ и Законом № 4015-1, то начислять и удерживать НДФЛ с денежных средств, вносимых за генерального директора работодателем в качестве страховых взносов, не следует. В силу п. 1 ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ также не учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими не государственными пенсионными фондами.
При этом необходимо учитывать, что договор негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионный договор) — это самостоятельный вид договоров, не связанный со страхованием, который регулируется нормами Федерального закона от 7.05.98 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (с изм. и доп. от 30.04.08 г.).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации был заключен договор негосударственного пенсионного обеспечения (в соответствии с Законом № 75-ФЗ), то начислять и удерживать НДФЛ с денежных средств, вносимых за генерального директора работодателем в качестве пенсионных взносов, не следует.
В том случае, если в рассматриваемой ситуации был заключен иной договор пенсионного обеспечения генерального директора, чем указаны ранее, то на основании п. 3 ст. 213 НК РФ дочерней компании необходимо при определении налоговой базы по НДФЛ учитывать суммы пенсионных взносов, вносимых за генерального директора.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п.п. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам. При этом указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
При определении налоговой базы ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Подпунктом 7 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению ЕСН суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком-организацией в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Других льгот по страховым и пенсионным взносам не имеется. Поэтому, для того чтобы определить, следует ли на платежи (взносы), направляемые на пенсионное обеспечение генерального директора, начислять ЕСН, необходимо определить, как учитываются эти суммы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Так, на основании пп. 6 и 7 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций расходы в виде взносов на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение, кроме указанных в ст. 255 НК РФ.
В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договору негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно.
Следовательно, если в рассматриваемой ситуации пенсионные платежи (взносы) производятся по иным договорам, чем указаны ранее, а также не соблюдаются условия, предусмотренные п.16 ст. 255 НК РФ для этих договоров, то пенсионные платежи (взносы) не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций и соответственно эти суммы ЕСН не облагаются.
Порядок отражения операций по начислению НДФЛ, ЕСН и пенсионных взносов также зависит от вида и условий заключенного договора пенсионного обеспечения генерального директора.
Если в рассматриваемой ситуации был заключен договор добровольного пенсионного страхования либо договор негосударственного пенсионного обеспечения, то расходы организации на оплату взносов на пенсионное обеспечение генерального директора на основании п. 5 положения по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.), признаются расходами по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, начисленные суммы ежемесячных пенсионных взносов отражаются по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат.
Перечисление указанных сумм отражается по дебету счета 76, субсчет 1, в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета».
Таким образом, в бухгалтерском учете дочерней компании указанная операция может отражаться следующим образом:
Дебет 20 (26, 44), Кредит 76-1 — начислены пенсионные взносы;
Дебет 20 (26, 44), Кредит 69 — начислен ЕСН;
Дебет 76-1, Кредит 51 — перечислены пенсионные взносы.
В том случае, если пенсионные платежи (взносы) производятся по иным договорам, чем договор добро-вольного пенсионного страхования и договор негосударственного пенсионного обеспечения, то в бухгалтерском учете дочерней компании данная операция отражается в следующем порядке:
Дебет 76-1 — Кредит 51 — перечислены пенсионные взносы;
Дебет 91-2 — Кредит 76-1 — признан расход в размере перечисленных взносов;
Дебет 20 (26, 44) — Кредит 70 — начислена заработная плата;
Дебет 70 — Кредит 68 — начислен НДФЛ.
И.Алексеев, консультант Службы правового консалтинга группы «Руна»
Финансовая газета № 3, 2008 г., c.11
Обзор страхового рынка 2008 г.
