Изменения в порядке отнесения страховых взносов к расходам по оплате труда - январь 2008 г.
Точилин Р.Ю.
С принятием Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 216-ФЗ) с 1 января 2008 года изменились порядок и условия расчета взносов по страхованию сотрудников организаций на случай смерти или причинения вреда здоровью.
1. Налог на прибыль и налог на доходы физических лиц: разные подходы
Законом № 216-ФЗ расширен круг страховых договоров, взносы по которым могут быть включены в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Если до 1 января 2008 года при личном страховании к таковым относились только договоры, заключенные на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением застрахованным трудовых обязанностей, то начиная с 1 января 2008 года к данной категории отнесены все договоры личного страхования, предусматривающие в качестве страхового случая причинение вреда здоровью застрахованного лица. Данное изменение коснулось абзацев 3, б, 10 п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), посвященных договорам страхования жизни и личного страхования.
Следует обратить внимание на то, что изменения, внесенные Законом № 216-ФЗ в нормы обложения страховых выплат налогом на доходы физических лиц, не коснулись порядка исчисления налога на прибыль. Напомним, что с 1 января 2008 года при расчете налога на доходы физических лиц больше не используется критерий продолжительности договора страхования жизни.
Если ранее доходы, полученные в виде страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок более пяти лет и не предусматривающим в течение этого срока страховых выплат в пользу застрахованного лица, исключались из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц независимо от их размера, то в соответствии с новым порядком такие выплаты тоже облагаются этим налогом.
Однако облагаться налогом на доходы физических лиц должны с 1 января 2008 года только суммы страховых выплат, превышающие суммы страховых взносов, скорректированные на ставку рефинансирования Банка России (до сих пор такой порядок действовал только в отношении договоров страхования жизни, заключенных на срок менее пяти лет).
Кроме того, если ранее обязательным условием для отнесения выплат по договору страхования жизни к не облагаемым в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 213 НК РФ налогом на доходы физических лиц доходам было отсутствие в течение первых пяти лет действия договора страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), то с 1 января 2008 года такое требование в НК РФ отсутствует. При этом в отношении исчисления налога на прибыль для отнесения страховых взносов к расходам на оплату труда по-прежнему необходимо, чтобы договор был заключен на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривал страховых выплат, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
2. Заключение договоров страхования жизни только российскими страховщиками
Законом № 216-ФЗ введены дополнительные требования к договорам страхования жизни. С 1 января 2008 года, помимо заключения на срок не менее пяти лет, такой договор должен быть заключен с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности.
Следует отметить, что в настоящее время заключение договора страхования жизни с иностранной организацией либо с российской организацией, не имеющей лицензии на данный вид страхования, невозможно в силу закона. Это объясняется тем, что осуществлять страховую деятельность на территории Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон № 4015-1) могут только юридические лица, созданные согласно законодательству Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном данным Законом порядке. Из данного правила имеются исключения. Так, п. 3 ст. 249 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 № 81-ФЗ разрешает в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, страхование связанного с торговым мореплаванием всякого имущественного интереса, в том числе на территории Российской Федерации, по выбору судовладельца у российского страховщика, имеющего лицензию, полученную в установленном законом порядке, или у иностранного страховщика.
Кроме того, п. 5 ст. 2 Федерального закона от 10.12.2003 № 172-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации» до вступления Российской Федерации в международную систему обязательного страхования гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств на территории Российской Федерации допускает деятельность страховых агентов и страховых брокеров, связанную с оказанием услуг по заключению договоров страхования гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств, выезжающих за пределы Российской Федерации, с иностранными страховыми организациями.
Как видим, имеющиеся немногочисленные исключения из правила, установленного п. 1 ст. 6 Закона №4015-1, касаются только некоторых видов страхования имущества и ответственности, при этом страхование жизни в Российской Федерации осуществляется только российскими страховщиками. Необходимо, правда, отметить, что последние изменения страхового законодательства делают этот запрет все менее категоричным. Так, Федеральный закон от 08.11.2007 № 256-ФЗ «О внесении изменения в статью 4 Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации"» (далее — Закон № 256-ФЗ) установил новое исключение из п. 5 ст. 4 этого Закона.
Напомним, что согласно п. 5 ст. 4 Закона № 256-ФЗ на территории Российской Федерации страхование (за исключением перестрахования) интересов юридических лиц, а также физических лиц — резидентов Российской Федерации может осуществляться только страховщиками, имеющими лицензии, полученные в установленном этим Законом порядке. С 25 ноября 2007 года к исключениям, названным в ст. 4 Закона № 256-ФЗ, добавились иные предусмотренные федеральными законами случаи. Помимо приведения страхового законодательства в соответствие с вышеуказанными исключениями, данное нововведение гармонизирует дальнейшие изменения в законодательстве, которые, по всей видимости, неизбежно должны быть осуществлены в рамках подготовки к вступлению Российской Федерации в ВТО и разрешению деятельности иностранных страховщиков на территории Российской Федерации.
3. Последствия изменений договора
Законом № 216-ФЗ существенно скорректированы положения, регламентирующие последствия внесения изменений в действующий договор страхования жизни (абзац восьмой п. 16 ст. 255 НК РФ). Нельзя не отметить излишний формализм существующей на сегодняшний день формулировки. В настоящий момент для признания взносов по договорам страхования жизни подлежащими налогообложению достаточно изменения существенных условий договора или сокращения срока его действия. Существенные условия договора личного страхования установлены ст. 942 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом непонятно, почему, например, при изменении события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая), или размера страховой суммы, предусмотренной договором, выплаты по нему должны облагаться налогом на прибыль. Или при сокращении, например, срока действия договора с восьми до шести лет взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признавались согласно действовавшей до 1 января 2008 года редакции п. 16 ст. 255 НК РФ подлежащими налогообложению. В то же время, очевидно, что договор по-прежнему отвечал критериям, согласно которым взносы по нему должны были включаться в расходы на оплату труда.
Новая редакция НК РФ устанавливает более адекватные правила налогообложения в рассматриваемой ситуации. Отсылка к существенным условиям договора без их конкретизации исключена. Согласно новой редакции НК РФ взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению только в случае внесения изменений в условия договора, если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ.
4. Максимальная сумма страховых взносов
Новой редакцией НК РФ предусмотрена более гибкая система определения максимально допустимой суммы взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. До 1 января 2008 года взносы по таким договорам, включались в состав расходов в размере, не превышавшем 10000 руб. в год на одного застрахованного работника. Таким образом, работодатель, решивший поощрить своего работника, застраховав его жизнь или здоровье, имел для этого довольно скудные возможности. Страхование, допускаемое НК РФ без налоговых последствий для работодателя, было способно стимулировать работу технических рабочих и менеджеров низшего звена, но для более квалифицированных кадров такой размер страхового обеспечения не имел большого значения.
Новая редакция НК РФ предоставляет работодателю другие возможности.
Во-первых, максимальная сумма страхового взноса увеличена до 15000 руб.
Во-вторых, к расходам на оплату труда теперь относятся страховые взносы на случай причинения вреда здоровью, даже если они не связаны с исполнением работником трудовых обязанностей и не привели к утрате им трудоспособности.
И самое важное: ограничение касается теперь только общей суммы страховых взносов по вышеуказанным договорам. Иными словами, максимальный размер страхового взноса применительно к одному работнику теперь отсутствует. Данное изменение показывает высокую степень доверия законодателя к участникам страхового рынка: с одной стороны, новая система позволяет использовать страховку в качестве поощрения наиболее ценных сотрудников, с другой — дает работодателю возможность манипулировать довольно солидными суммами в своих интересах.
ПРИМЕР
В организации А работает 100 человек. Максимальный разрешенный взнос по личному страхованию — 15000 руб. на человека. Таким образом, сумма страховых взносов, которую организация может включить в расходы на оплату труда, составляет 1500000 руб. (100 чел. х 15000 руб.).
Вариант № 1
Руководитель организации решает внести за каждого из 99 сотрудников страховой взнос в размере 14000 руб. В этом случае страховые взносы за сотрудников составляют 1386000 руб. (99 чел. х 14000 руб.). Таким образом, на долю оставшегося одного сотрудника (например, руководителя организации) остается 114000руб. (1500000 руб. — 1386000 руб.).
Вариант № 2
На этот раз руководитель организации вносит за каждого из 99 сотрудников страховой взнос в размере 1000 руб. Теперь на страховые взносы по личному страхованию сотрудников уходит 99000 руб. (99 чел. х 1000 руб.). На долю же оставшегося одного сотрудника приходится 1401000 руб. (1500 000 руб. — 99000 руб.).
Как мы видим, даже в рамках небольшой организации, состоящей из 100 сотрудников, новый порядок расчета размеров страховых взносов, включаемых в расходы на оплату труда для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, позволяет проводить довольно активную политику поощрений отдельных сотрудников при помощи личного страхования.
Налоговый вестник № 2, 2008 г., c.54-56
Обзор страхового рынка 2008 г.
