Совершенствование налогового учета в страховых организациях - март 2010 г.
Прилепов А.С.
Организации: ФССН
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.
Данные налогового учета страховых компаний должны отражать:
порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде; сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
порядок формирования страховых резервов.
Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, страховая организация может самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести собственные регистры налогового учета.
Для целей ведения рекомендуемых регистров налогового учета использованы понятия, содержащиеся в Информационном сообщении МНС России от 19.12.2001 «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации». Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Налоговым кодексом РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы. Предлагается дополнить налоговый учет в страховых организациях путем введения дополнительных налоговых регистров для снижения риска неполного отражения в налоговом учете страховых операций. Разработанные регистры налогового учета можно условно разделить на две группы: регистры формирования отчетных данных (основные) и регистры промежуточных данных. Ведение регистров формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации.
Это – регистр-расчеты: доходов от реализации; расходов, связанных с производством и реализацией; внереализационных доходов; внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам; результата от выбытия ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; результата от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.
Обобщающим признаком для всех перечисленных регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности. Одновременно этих регистрах, как результат расчетов, выявляется и систематизируется и иная информация, переносимая из регистров промежуточных расчетов. Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налоговым плательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, и для дополнения регистров формирования отчетных данных.
К ним относятся регистр-расчеты: 1) выручки от реализации работ, услуг собственного производства текущего периода;
2) доходов по премиям, полученным в перестрахование в разрезе контрагентов;
3) страховых расходов;
4) расходов по премиям, переданным в перестрахование в разрезе контрагентов;
5) прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
6) сумм налогов и сборов текущего периода;
7) расходов на оплату труда текущего периода;
8) материальных расходов, связанных с производством и реализацией, текущего периода;
9) сводный регистр начисленной амортизации текущего периода;
10) доходов в виде сумм процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
11) доходов в виде штрафов, пени и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Под промежуточными показателями для указанных целей понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в налоговой декларации, т.е. их значения хотя и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме и через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя.
Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете. Виды регистров формирования отчетных данных и способы их заполнения представлены в табл. 1. Регистр формируется для обобщения информации об операциях получения доходов отчетного (налогового) периода с целью выявления сумм доходов отчетного (налогового) периода, используемых при заполнении декларации. Записи в регистре производятся по всем фактам признания доходов, в целях налогообложения на основании данных соответствующих регистров налогового учета. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки доходов по видам, предусмотренным стр. 010 – 100 приложения № 1 к листу 02 налоговой декларации, а также стр. 010 листа 02 декларации, нарастающим итогом с начала налогового периода до отчетной даты.
Рекомендуемые показатели аналитического учета, включаемые в данный регистр:
– «Дата операции» (отражается дата возникновения дохода на основании данных соответствующих про-межуточных регистров);
– «Наименование учетного регистра» (отражается вид полученного дохода на основании данных промежуточных регистров в соответствии с классификацией доходов, предусмотренной декларацией, в частности из регистра-расчета выручки от реализации страховых услуг – доходы, полученные от: страховых премий; премий по рискам, принятым в перестрахование; возмещения доли перестраховщика в убытках; возврата премий при расторжении договоров, переданных в перестрахование; доходов, полученных при осуществлении перестраховочной деятельности; вознаграждений по договорам, переданным в перестрахование; вознаграждений по договорам комиссии; комиссии по принятому перестрахованию);
– «Сумма» (отражается каждая сумма полученного дохода по объектам учета на основании данных соответствующих промежуточных регистров);
– «Итого» (формируется путем суммирования нарастающим итогом полученных в отчетном (налоговом) периоде сумм по соответствующим видам доходов; используются при заполнении стр. 011, 020 F 100 приложения № 1 к листу 02 налоговой декларации и стр. 010 листа 02 налоговой декларации). Регистр-расчет расходов, связанных с производством и реализацией, формируется для определения общей суммы расходов от страховой деятельности, учитываемых в качестве расходов отчетного (налогового) периода, а также сумм конкретных иных видов расходов на основании данных аналитического учета соответствующих видов расходов нарастающим итогом начиная с начала налогового периода на отчетную дату (табл. 2).
В качестве расходов от страховой деятельности в данном регистре отражаются расходы, отраженные в промежуточном «Регистре-расчете страховых расходов», а именно: страховые выплаты по договорам страхования, со-страхования; страховые выплаты по решению суда по договорам страхования; страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование;
возврат части страховой премии при расторжении договора страхования; вознаграждение за оказание услуг страхового агента (брокера) по договорам страхования; вознаграждение за оказание услуг страхового агента (брокера) по договорам, принятым в пере-страхование; вознаграждение за оказание услуг страхового агента по договорам страхования «Зеленая карта»; страховые премии по договорам, переданным в перестрахование; тантьемы по договорам перестрахования;
страховые премии по договорам, принятым в перестрахование; расходы по оплате услуг, связанных со страховой деятельностью.
Записи в регистре производятся по окончании каждого отчетного (налогового) периода на основании данных соответствующих промежуточных регистров налогового учета отдельно по каждому виду расходов нарастающим итогом.
Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по видам расходов, поименованных в приложении № 2 к листу 02 налоговой декларации.
Рекомендуемые показатели аналитического учета, включаемые в данный регистр:
– «Дата операции» (указывается дата признания понесенных страховой организацией расходов в качестве расходов текущего отчетного (налогового) периода для целей налогообложения);
– «Наименование учетного регистра» (виды расходов страховой организации в соответствии с классификацией, приведенной в приложении № 2 к листу 02 декларации; заполняется на основании данных соответствующих промежуточных налоговых регистров);
– «Сумма» – сумма понесенных налогоплательщиком расходов по каждому конкретному объекту учета, включаемая в состав расходов в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ. В качестве источников сумм вышеприведенных расходов используются регистры и регистр-расчеты, поименованные в табл. 2;
– «Итого» (показатель формируется по каждому виду расходов путем суммирования всех соответствующих расходов, отраженных по стр. 3 регистра, и используется для заполнения соответствующих строк приложения № 2 к листу 02 декларации по видам расходов и определения общей суммы расходов, отражаемой в стр. 030 листа 02 декларации).
Регистр-расчет внереализационных доходов (табл. 3) формируется для определения общей суммы этих доходов, учитываемых в качестве доходов отчетного (налогового) периода. Формируется по окончании каждого отчетного периода нарастающим итогом с начала налогового периода на отчетную дату. Состав внереализационных доходов определен ст. 250 НК РФ.
Записи в регистре производятся по окончании каждого отчетного (налогового) периода на основании первичных документов или данных промежуточных регистров налогового учета отдельно по каждому виду внереализационных доходов.
Ведение регистра должно обеспечить возможность группировки информации по видам внереализационных доходов, предусмотренным ст. 250 НК РФ. Рекомендуемые показатели аналитического учета, включаемые в данный регистр:
– «Дата операции» (дата формирования отчетности);
– «Наименование учетного регистра» (указывается вид внереализационных доходов страховой организации). Заполняется на основании данных регистров налогового учета. Это – регистры учета доходов, перечисленные в табл. 3, колонка 2;
– «Сумма» (сумма внереализационных доходов по каждому конкретному объекту учета, включаемая в состав доходов отчетного (налогового) периода в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ);
– «Итого» (полная сумма внереализационных доходов текущего периода, т.е. показателей, отраженных в гр. 3 указанного регистра).
Данный показатель используется для заполнения стр. 020 листа 02 декларации. Регистр-расчет внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (табл. 4), формируется для определения общей суммы внереализационных расходов, учитываемых в качестве расходов отчетного (налогового) периода на основании данных о произведенных в течение отчетного периода соответствующих видов расходов. Формируется по окончании каждого отчетного периода нарастающим итогом с начала налогового периода на отчетную дату.
Состав внереализационных расходов и убытков, которые в целях налогообложения приравниваются к внереализационным расходам, определен ст. 265 НК РФ. Записи в регистре производятся по окончании каждого отчетного (налогового) периода на основании первичных документов или данных регистров налогового учета отдельно по каждому виду внереализационных расходов.
Ведение регистра должно обеспечить возможность группировки информации по видам внереализационных расходов, предусмотренным ст. 265 НК РФ.
Рекомендуемые показатели аналитического учета, включаемые в данный регистр:
– «Дата операции» (указывается дата формирования отчетности);
– «Наименование учетного регистра» (указывается вид внереализационных расходов). Заполняется на основании данных соответствующих регистров налогового учета;
– «Сумма» (указывается сумма понесенных налогоплательщиком внереализационных расходов по каждому конкретному объекту учета, включаемая в со-став расходов отчетного (налогового) периода в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ).
Данный показатель используется для заполнения стр. 040 листа 02 налоговой декларации. В качестве источников сумм соответствующих расходов используются регистры налогового учета в зависимости от вида расхода (см. табл. 4, колонка 2).
– «Общая сумма расходов» (отражает полную сумму внереализационных расходов и убытков, приравненных к внереализационным расходам текущего периода и формируется путем суммирования показателей, отраженных по стр. 3 данного регистра).
Данный показатель используется для заполнения стр. 040 листа 02 налоговой декларации. Разработанные предложенным образом регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы страховщиками с сохранением в используемых организацией регистрах информации по перечисленным показателям.
Из предлагаемых промежуточных регистров налогового учета необходимо отметить регистр-расчет расходов по премиям, переданным в перестрахование, в разрезе контрагентов и регистр-расчет доходов по премиям, принятым в перестрахование. Данные регистры предлагается в обязательном порядке представлять в налоговые органы вместе с декларацией по налогу на прибыль и регистрами формирования отчетных данных. Связано это в первую очередь с тем, что в последнее время большую часть расходов страховых организаций составляют премии, переданные в перестрахование. Страховые организации в настоящее время отражают своих контрагентов-перестраховщиков в журнале учета договоров перестрахования и форме №10Fстраховщик «Отчет об операциях перестрахования», сдаваемой в порядке надзора в ФССН. Таким образом, у налоговых органов нет возможности без проведения мероприятий налогового контроля установить перестраховщиков, которым были переданы перестраховочные премии.
Налоговое законодательство не содержит санкций за отсутствие регистров налогового учета. В ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением понимается, в частности, отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета.
Таким образом, при отсутствии регистров налогового учета ст. 120 НК РФ не применяется. Однако, по нашему мнению, необходимо законодательно закрепить требование о ведении налоговых регистров, разработанных для страховых организаций, и ввести налоговые санкции за отсутствие налоговых регистров. Необходимо сдавать налоговые регистры вместе с декларацией по налогу на прибыль организаций. Это позволит налоговым органам проводить камеральные проверки без истребования лишних документов, выездным отделам – проводить планирование выездных проверок на основании не только имеющейся бухгалтерской отчетности, но и налоговых регистров, а страховым организациям поможет уменьшить конфликты с налоговыми органами и улучшить налоговый учет в организации.
Таблица 1. Регистр-расчет доходов от реализации
| Дата операции | Наименование учетного регистра | Сумма |
| 1 | 2 |
3 |
| Регистр-расчет выручки от реализации страховых услуг текущего периода. | ||
| Регистр учета выручки от реализации прочего имущества текущего периода | ||
| Регистр-расчет выручки от реализации амортизируемого имущества текущего периода | ||
| Итого |
стр. 010 лист 02 налоговой декларации |
Таблица 2. Регистр-расчет расходов, связанных с производством и реализацией
| Дата операции | Наименование учетного регистра | Сумма |
| 1 |
2 |
3 |
| Регистр-расчет страховых расходов текущего периода | ||
| Регистр-расчет материальных расходов текущего периода | ||
| Регистр-расчет расходов на оплату труда текущего периода | ||
| Сводный регистр начисленной амортизации текущего периода | ||
| Регистр учета расходов на ремонт основных средств текущего периода | ||
| Регистр учета расходов на обязательное и добровольное страхование имущества текущего периода | ||
| Регистр-расчет сумм налогов и сборов текущего периода (кроме ст. 270 НК РФ) | ||
| Регистр учета расходов по аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества текущего периода | ||
| Регистр-расчет части убытка от реализации амортизируемого имущества, относящейся к текущему периоду | ||
| Регистр-расчет прочих расходов, связанных с производством и реализацией, текущего периода | ||
| Регистр учета расходов, связанных с реализацией прочего имущества | ||
| Регистр-расчет расходов, связанных с реализацией амортизируемого имущества | ||
| Итого | стр. 030 лист 02 налоговой декларации |
Таблица 3. Регистр-расчет внереализационных доходов
| Дата операц. | Наименование учетного регистра | Сумма |
| 1 |
2 |
3 |
| Регистр учета доходов в виде сумм восстановленных резервов | ||
| Регистр учета доходов от сдачи имущества в аренду | ||
| Регистр-расчет доходов в виде сумм процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам | ||
| Регистр учета доходов в виде сумм процентов, полученных по ГЦБ и МЦБ, облагаемых по ставке 9% | ||
| Регистр учета доходов в виде сумм процентов, полученных по ГЦБ и МЦБ, облагаемых по ставке 15% | ||
| Регистр учета доходов в виде дивидендов, налог с которых удержан у источника выплат | ||
| Регистр учета доходов в виде доходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде | ||
| Регистр учета доходов от списания кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности | ||
| Регистр учета доходов при купле/продаже валюты | ||
| Регистр-расчет доходов в виде штрафов, пени и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба | ||
| Регистр учета доходов в виде курсовых разницы от переоценки имущества и обязательств | ||
| Регистр учета доходов в виде разницы суммы | ||
| Регистр учета прочих внереализационных доходов | ||
| Итого | стр. 020 лист 02 налоговой декларации |
Таблица 4. Регистр-расчет внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам
| Дата операц. | Наименование учетного регистра | Сумма |
| 1 |
2 |
3 |
| Регистр-расчет расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств | ||
| Регистр учета убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем периоде | ||
| Регистр учета сумм безнадежных долгов, признанных в текущем периоде | ||
| Регистр учета расходов в виде сумм начисленных страховых резервов | ||
| Регистр учета расходов при купле/продаже валюты | ||
| Регистр учета расходов в виде курсовых разницы от переоценки имущества и обязательств | ||
| Регистр учета расходов на расчетно-кассовое обслуживание | ||
| Регистр учета расходов на инкассацию | ||
| Регистр учета расходов на услуги депозитария | ||
| Регистр учета расходов в виде разницы суммы | ||
| Регистр учета расходов по договору доверительного управления | ||
| Регистр учета расходов по выбывшим ценным бумагам, ранее учтенных при налогообложении прибыли | ||
| Регистр учета чрезвычайных расходов | ||
| Регистр учета расходов, понесенных при предъявлении и исполнении суброгационных требований при осуществлении страховой деятельности | ||
| Итого | стр. 040 лист 02 налоговой декларации |
Финансы № 2, 2010 г., c.55-59
Обзор страхового рынка 2010 г.
