Какими налогами надо обложить суммы страхования - сентябрь 2009 г.
Мельникова Е., Тимукина Е.
Организация находится на общей системе налогообложения и применяет метод начисления. В трудовом договоре с работником указано, что организация выплачивает работнику компенсацию за использование личного транспорта и оплачивает страхование каско и ОСАГО.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае, если сотрудник получает компенсацию за использование личного автомобиля, расходы на страхование машины (каско и ОСАГО), выплаченные сверх сумм самой компенсации, при расчете налога на прибыль не учитываются. На эти выплаты не начисляется ЕСН и взносы в ПФ РФ. Вопрос об обложении данных сумм НДФЛ в настоящее время является спорным. На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации облагать НДФЛ суммы страховки не нужно, так как порядок выплаты этих расходов предусмотрен трудовым договором с работником.
Обоснование вывода:
Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
При этом использование работником личного автомобиля для служебных целей связано с исполнением им своих трудовых обязанностей.
Обратите внимание, что если сотрудник сам не использует принадлежащий ему автомобиль в процессе исполнения трудовых обязанностей, то в такой ситуации речь идет, по существу, не о компенсации, а об аренде транспортного средства без экипажа. В таком случае применение положений ст. 188 ТК РФ неправомерно и оформление отношения между организацией и сотрудником (собственником автомобиля) должно осуществляться в гражданско-правовом порядке (ст.ст. 642-649 ГК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 02.10.2006 №03-05-01-04/277). Кроме того, специалисты Минфина России в письме от 26.05.2009 №03-03-07/13 делают вывод о том, что расходы в виде выплаты работникам компенсации за использование личного транспорта могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в тех случаях, когда их работа связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями.
Налог на прибыль
Как было сказано выше, размер выплачиваемой работнику компенсации определяется соглашением между сотрудником и работодателем, то есть выплаты работнику производятся в размерах, установленных локальным нормативным актом организации.
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей только в пределах норм, установленных по-становлением Правительства РФ от 08.02.2002 №92 (далее – Постановление №92).
В соответствии с Постановлением №92 нормы расходов на выплату компенсации составляют:
– по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см. включительно – 1200 руб. в месяц;
– по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см. включительно – 1500 руб. в месяц.
Суммы компенсаций, превышающие установленные размеры, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо МНС России от 02.06.2004 №04-2-06/419@).
При этом представители финансовых органов отмечают, что в размере компенсации учтены все расходы работника, связанные с использованием транспортного средства (ГСМ, ремонт, страховка, другие расходы) (письмо Минфина России от 16.11.2006 №03-03-02/275, п. 3 письма Минфина России от 21.07.1992 №57). В соответствии с п. 3 ст. 32 Федерального закона от 25.04.2002 №40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (далее – Закон №40-ФЗ) на территории РФ запрещается использование транспортных средств, владельцы которых не исполнили установленную данным законом обязанность по страхованию своей гражданской ответственности.
Согласно ст. 1 Закона №40-ФЗ организация-работодатель, в интересах которой используется транспортное средство работника, не признается владельцем данного транспортного средства.
Таким образом, по мнению контролирующих органов, все затраты сотрудника, в том числе и на страхование ОСАГО и каско, входят в состав компенсации, выплачиваемой работнику за использование его автомобиля в служебных целях. Поэтому при исчислении налога на прибыль организация может уменьшить состав своих расходов только на сумму выплачиваемой сотруднику компенсации, да и то только в пределах норм установленных Постановлением №92.
В рассматриваемом случае, как мы поняли из текста вопроса, затраты сотрудника на страхование КАСКО и ОСАГО в сумму данной компенсации не включаются, а выплачиваются сверх нее. Соответственно, расходы организации на каско и ОСАГО не будут учтены при исчислении налога на прибыль.
Прежде, чем приступить к рассмотрению вопроса о начислении ЕСН, отметим, что на основании п. 25 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда могут быть отнесены «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».
В этой связи хотим обратить внимание на следующее. В пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 №106 установлено, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо учитывать, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная в п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривает, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
Мы полагаем, что предусмотренные трудовым договором расходы по оплате за работника ОСАГО и каско могут быть признаны проверяющими экономически необоснованными и не соответствующими критериям ст. 252 НК РФ в силу того, что работнику уже выплачивается компенсация за использование личного автотранспорта. Поэтому ситуацию с отнесением затрат на оплату ОСАГО и каско в состав расходов на оплату труда по п. 25 ст. 255 НК РФ в рамках данного вопроса не рассматриваем.
ЕСН и взносы в ПФ РФ
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ расходы, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, не являются объектом обложения ЕСН. Со-гласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные гл. 24 «Единый социальный налог (взнос)» НК РФ.
Таким образом, в случае, если организация не учитывает какие-либо выплаты в пользу сотрудников при расчете налога на прибыль, взносы в ПФ РФ и ЕСН на данные выплаты не начисляются.
Как мы выяснили выше, в рассматриваемой ситуации организация не вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на страхование каско и ОСАГО, так как данные затраты выплачиваются сотруднику сверх установленной компенсации за использование личного транспорта. Соответственно, на страховые отчисления КАСКО и ОСАГО начислять ЕСН не нужно (письма Минфина России от 29.12.2006 №03-05-02-04/192, от 13.04.2007 №14-05-07/6).
НДФЛ
Перечень выплат, не подлежащих обложению НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Согласно девятому абзацу п. 3 ст. 217 НК РФ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, не подлежат обложению НДФЛ.
Как указывалось выше, компенсация за использование личного автомобиля установлена трудовым законодательством РФ (ст. 188 ТК РФ), при этом в целях налогообложения прибыли суммы такой компенсации можно учесть только в пределах соответствующих норм. Для исчисления НДФЛ подобных норм действующие законодательство РФ не предусматривает. Несмотря на это налоговые органы и Минфин России считают, что не облагается НДФЛ только сумма компенсации, выплаченная в пределах, установленных Постановлением №92 (письма Минфина России от 14.03.2003 №04-04-06/42, МНС РФ от 02.06.2004 №04-2-06/419@, УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 №28-11/4115). При этом контролирующие органы не отрицают, что организация имеет право компенсировать сотруднику и иные расходы, установленные локальным нормативным актом, но сумма компенсации в размере, превышающем определенную норму для целей налогообложения прибыли, облагается НДФЛ.
На наш взгляд, такая позиция финансовых органов является более чем спорной, Постановление №92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей расчета налога на прибыль, к порядку исчисления НДФЛ данные нормы никакого отношения не имеют.
Такого же мнения придерживается и Президиум ВАС РФ. Так, в постановлении от 30.01.2007 №10627/06 по поводу обложения НДФЛ компенсаций, выплаченных по трудовым договорам, за использование имущества сотрудников в служебных целях было определено, что предельные нормы компенсаций, предусмотренные Постановлением №92, установлены для целей налогообложения прибыли и не могут применяться для целей обложения НДФЛ. Поэтому компенсация работнику за использование его имущества (автотранспорта) в служебных целях не облагается НДФЛ в размере, установленном организацией и работником. Также Президиум ВАС РФ указал, что в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат освобождению от налогообложения доходы физических лиц в виде выплачиваемых им компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.
Отметим, что позиция ВАС РФ поддерживается и нижестоящими судами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 №А26-6101/2005-210, постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2008 №Ф09-511/08-С2). Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 18.03.2008 №Ф09-511/08-С2 разъясняется, что выплаты в виде компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, не подлежат обложению НДФЛ в размере, определенном соглашением между работником и работодателем. При этом судьи указали на обязательность составления расчетов (калькуляций), подтверждающих обоснованность размера компенсаций.
Обратите внимание, что пункт 3 ст. 217 НК РФ освобождает от обложения НДФЛ только компенсационные выплаты в пользу сотрудника, поэтому для того, чтобы работник мог воспользоваться данным освобождением, из трудового договора должно четко следовать, что суммы страхования каско и ОСАГО носят компенсационный характер и выплачиваются сотруднику именно в рамках компенсации за использование личного автомобиля. Если же в трудовом договоре будет указано, что эти выплаты просто производятся в пользу сотрудника, то налоговые органы, при проведении проверки, могут посчитать, что сотрудник получает доход в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). А такой доход, как известно, облагается НДФЛ (ст. 210 НК РФ).
Таким образом, на наш взгляд, если обязанность по оплате за сотрудника страховок каско и ОСАГО в рамках компенсации за использование личного автомобиля установлена трудовым договором с работником, то на сумму данных выплат начислять НДФЛ не нужно.
Однако обращаем Ваше внимание на то, что, несмотря на наличие положительной арбитражной практики по данному вопросу, налоговые органы при проверках будут руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, поэтому доказывать свою правоту организации, скорее всего, придется в суде.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
www.allinsurance.ru, 21.09.09 г.
Обзор страхового рынка 2009 г.
