Особенности учета операций перестрахователем - декабрь 2009 г.
Ежова А.Ю.
В предлагаемой статье рассматриваются сложные и законодательно не урегулированные вопросы начисления премии пере-страхователем по договорам непропорционального перестрахования, момент и размер включения ее в расходы, а также отдельные вопросы формирования доли перестраховщика в РНП по непропорциональным договорам.
Особенности непропорционального перестрахования
Порядок отражения операций непропорционального перестрахования в бухгалтерском учете в значительной степени обусловливается их спецификой. Определим наиболее значимые характерные особенности непропорционального перестрахования:
– при непропорциональном перестраховании размер выплаты перестраховщика определяется только при наступлении убытка исходя из фактической величины страховой выплаты;
– участие перестраховщика в убытке, обязательство по осуществлению выплаты необходимы тогда, когда величина ущерба превосходит сумму собственного удержания (приоритет) прямого страховщика.
Непропорциональное перестрахование называют перестрахованием на базе убытка и делят на перестрахование эксцедента убытка и перестрахование эксцедента убыточности.
При эксцеденте убытка перестраховщик участвует в возмещении убытков от страхового случая только при превышении определенной перестраховочным договором суммы. Если заключен договор эксцедента убыточности, перестраховщик участвует в покрытии убытков в случае, когда величина фактических выплат по отношению к совокупной сумме по договорам данного вида страхования за определенный период
превысила установленный договором перестрахования уровень убыточности1
Следует отметить, что подход специалистов к определению непропорционального перестрахования не-однозначен.
Так, Н.Г. Кабанцева приводит следующие положения, касающиеся непропорционального страхования: «Не-пропорциональные договоры перестрахования предполагают не перестрахование каждого отдельного риска, а перестрахование определенного портфеля рисков страховщика от крупных убытков, превышающих определенную, согласованную в договоре сумму (договоры эксцедента убытков) или высокий, согласованный в договоре процент убыточности страхового портфеля страховщика (договоры эксцедента убыточности). Определение договора как непропорционального означает, что доля перестраховщика в сумме убытка непропорциональна страховой премии. Ответственность перестраховщика наступает только после того, как выплаты по убытку передающего страховщика превышают заранее определенную сумму. После этого доля перестраховщика в урегулировании последующего ущерба является основной»2
Приведенное определение нельзя признать корректным по следующим причинам. Во-первых, вопреки утверждению автора, договоры эксцедента убытка могут заключаться в отношении отдельного договора прямого страхования, как правило, если объект страхования представляет значительный имущественный интерес. Во-вторых, непропорциональность доли перестраховщика в убытке страховой премии присуща значительной части пропорциональных договоров, за исключением тех, которые заключаются на
оригинальных условиях, то есть таких, когда тариф премии по договорам страхования совпадает с тарифом премии по договорам, переданным в перестрахование.
В Правилах формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных приказом Минфина России от 11.06.2002 №51н, дано определение непропорциональных договоров от обратного – к непропорциональным договорам отнесены все договоры, которые не являются пропорциональными: «договоры, принятые в перестрахование, кроме договоров перестрахования, в соответствии с условиями которых у перестраховщика возникает обязанность по возмещению заранее
установленной доли в каждой страховой выплате, производимой страховщиком по каждому принятому в пере-страхование договору (договорам), по которому произошел убыток, подпадающий под действие договора перестрахования». Перестраховщик выделяет такие договоры перестрахования в отдельную, 19-ю учетную группу для расчета страховых резервов. Требования об отдельном расчете доли перестраховщика в резервах по непропорциональным договорам нормативные документы не содержат.
В целом подходы к заключению договоров непропорционального страхования разработаны, условия,
обязательства и порядок взаимодействия сторон известны и понятны участникам страхового рынка. Однако отражение страховой премии у пере-страхователя по непропорциональным договорам, момент и размер начисления и порядок включения передаваемой перестраховщику премии в расходы вызывают неоднозначные трактовки, что может серьезно повлиять на финансовые показатели деятельности страховой организации.
Поскольку непропорциональные договоры чаще всего заключаются не в отношении отдельного риска, важно определять период действия таких договоров. Часто непропорциональные договоры заключаются на базе календарного года, но период их действия может охватывать как меньший, так и больший срок, начало может и не совпадать с началом календарного года. При этом срок действия непропорциональны договоров может быть кратен определенному количеству кварталов.
Договоры непропорционального перестрахования часто содержат условие о минимальной депозитной премии. Это премия, безусловно подлежащая уплате перестраховщику, в размере, определяемом в момент заключения договора перестрахования, обусловленный имеющейся статистикой или планом заключения договоров страхования. По окончании договора перестрахования увеличение премии перестраховщику сверх размера минимальной депозитной премии может иметь место, а уменьшение – нет. Если страховщик не заключит планируемого количества договоров страхования при имеющемся непропорциональном договоре перестрахования, перестраховочная защита страхового портфеля обойдется ему дороже, чем он рассчитывал. Уплата минимальной депозитной премии производится часто не единовременно, а равномерно в течение периода действия договора перестрахования.
В качестве критериев для признания операций перестрахования в бухгалтерском учете можно определить момент возникновения юридических прав и обязательств у сторон перестраховочных отношений.
Следует отметить, что ни порядок признания перестраховочной премии расходом, ни порядок расчета доли перестраховщика в резервах не установлены ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве.
Порядок расчета премии перестраховщика и признания ее в учете
Некоторые специалисты полагают, что коль скоро перестраховщик начисляет всю минимальную депозитную премию как доход в момент заключения договора перестрахования, формирует РНП и равномерно производит высвобождение РНП в течение срока действия договора, пере-страхователь должен действовать аналогично. То есть пере-страхователь при заключении непропорционального договора страхования должен формировать, во-первых, расход в общем размере минимальной депозитной премии и, во-вторых, долю перестраховщика в резервах, исходя из размера переданной в перестрахование премии.
Такой подход представляется весьма упрощенным, не отвечающим экономической сущности расходов и приводящим к искажению финансовой отчетности. В самом деле, минимальная депозитная премия является принятым обязательством страховщика, но относится ко всему периоду перестраховочной защиты. В начале действия договора перестрахования объем собранных премий по прямым договорам, подпадающим под перестрахование, незначителен и даже может быть меньше, чем премия перестраховщику. В таком случае расходы в виде перестраховочной премии будут больше, чем доходы в виде полученных премий, а доля перестраховщика в резервах – превышать размер резервов, что, конечно, нельзя признать допустимым.
Единовременное начисление премии перестраховщику по непропорциональным договорам в начале действия договора перестрахования не соответствует и правилам признания налоговых расходов. В договоре перестрахования пере-страхователь является страхователем, а перестраховочная премия – плата за
страхование. Порядок признания расходов на страхование определен в налоговом учете при применении метода начисления в пункте 6 статьи 272 НК РФ, в котором установлено, что расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, единовременное начисление перестраховочной премии может быть рассмотрено налоговыми органами как занижение налоговой базы текущего периода.
При признании перестраховочной премии расходом следует руководствоваться общими принципами ведения бухгалтерского учета и признания расходов, а также возможностями компьютерной обработки данных.
Рассмотрим следующие условия осуществления страховой деятельности, в отношении которой заключен договор непропорционального перестрахования: предполагаемый сбор премии составит 40 млн рублей, срок действия договора перестрахования составляет 1 год на базе календарного года. Общий размер минимальной депозитной премии, причитающейся нескольким перестраховщикам, составляет 4,8 млн рублей, ставка премии к перерасчету составляет 15% от собранных премий. Это означает, что если страховщик соберет 40 млн рублей за год, то он должен будет доплатить перестраховщикам 1,2 млн рублей ((40 млн руб. x 15%) – 4,8 млн руб.). Если собранные премии по договорам перестрахования превысят 40 млн рублей, то доплата премии перестраховщикам будет еще больше.
Если же общий сбор премии окажется меньше, допустим, 20 млн рублей, то исходим из допущения, что по условиям договоров перестрахования минимальная депозитная премия перерасчету не подлежит,
следовательно, пере-страхователь получит более дорогую перестраховочную защиту, чем рассчитывал первоначально, – 24% (4,8 млн руб. / 20 млн руб. x 100) вместо 15%.
Для принятия решения о порядке учета операций по договорам непропорционального перестрахования можно руководствоваться общими требованиями ведения учета, установленными в положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н, а именно требованием осмотрительности (большей готовностью к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и применения метода равномерности признания расходов.
Следует также учитывать возможную неравномерность в заключении договоров прямого страхования (поступлении премий).
Допустим, что вся перестраховочная премия (4,8 млн руб.) признается как расход в момент заключения договора перестрахования, тогда возможна ситуация, что сборы премий по прямым договорам за I квартал могут оказаться меньше (например, 4 млн руб.), чем отраженная как расход премия по доле
перестраховщиков. Такая ситуация вряд ли может быть признана налоговым органом как экономически оправданная. Тем более что фактически оплата перестраховщикам будет составлять только 1,2 млн рублей в этом периоде.
Полагаем, что долей перестраховщика в премии как расходом в каждом отчетном периоде может
признаваться наибольшая из двух величин:
– доля минимальной депозитной премии, относящаяся к периоду перестрахования, определяемая
нарастающим итогом с начала действия договора перестрахования; или
– доля в премии, определяемая исходя из ставки перерасчета, рассчитываемая нарастающим итогом с начала действия договора.
Пример 1
В таблице 1 представим пример расчета премии, причитающейся перестраховщику, исходя из ставки пере-расчета, при условии равномерного поступления премии по договорам страхования.
Таблица 1. Расчет премии, причитающейся перестраховщику, при равномерном поступлении премии по договорам страхования ( тыс. руб.)
Период Собранные премии по прямым договорам страхования Доля минимальной депозитной премии Премия перестраховщику исходя из ставки перерасчета I квартал 10000 1200 1500 II квартал 10000 1200 1500 1-е полугодие 20000 2400 3000 III квартал 10000 1200 1500 9 месяцев 30000 3600 4500 IV квартал 10000 1200 1500 Год 40000 4800 6000
В таблице 1 отражено идеальное прохождение договоров страхования – они заключаются равномерно и в течение всего года дают поступление запланированной премии. Тогда общая сумма премии по доле перестраховщиков должна составить 6 млн рублей, именно она как расход начисляется равномерно в течение года. Если же допустить, что начисляется как расход только минимальная депозитная премия, а перерасчет производится в следующем, 2010 году, до-начисленная разница по обязательствам перестраховщикам в размере 1,2 млн рублей вряд ли может быть признана как налоговый расход 2010 года, ведь она относится к обеспечению страховой защиты договоров 2009 года. Отсроченный порядок расчетов с перестраховщиком не влияет на признание расходов по перестрахованию у пере-страхователя. Можно вспомнить об обычных облигаторных договорах перестрахования – пере-страхователь начисляет долю перестраховщика в премиях в том периоде, когда заключены договоры, подлежащие перестрахованию, хотя направляет перестраховщику счета премий и убытков и бордеро договоров в течение 45 дней по истечении отчетного квартала, то есть в следующем отчетном периоде.
Пример 2
В таблице 2 представим пример расчета премии, причитающейся перестраховщику, исходя из ставки пере-расчета, и признания ее расходом при условии неравномерного поступления премии по договорам страхования.
Таблица 2. Порядок признания расходом премии, причитающейся перестраховщику, при неравномерном поступлении премии по договорам страхования (тыс. руб.)
Период Собранные премии по прямым договорам страхования Доля минимальной депозитной премии Премия перестраховщику исходя из ставки перерасчета Премия перестраховщику, признаваемая расходом в бухгалтерском учете I квартал 5000 1200 750 1200 II квартал 10000 1200 1500 1050 1-e полугодие 15000 2400 2250 2250 III квартал 10000 1200 1500 1500 9 месяцев 25000 3600 3750 3750 IV квартал 15000 1200 2250 2250 Год 40000 4800 6000 6000
В таблице 2 те же премии на общую сумму 40 млн рублей распределены по кварталам поступления иначе – в I квартале собрано премий на 5 млн меньше, в IV – на 5 млн больше.
Следует обратить внимание на то, что сравниваются показатели не за квартал, а именно нарастающим итогом с начала года (начала действия договора перестрахования). Иначе максимальные величины были бы поквартально 1,2 млн рублей, 1,5 млн рублей, 1,5 млн рублей и 2,25 млн рублей соответственно, итого 6,45 млн рублей, что превышает общие обязательства перед перестраховщиками по премиям.
Поэтому, исходя из данных примера 2, поквартально начисляемая доля премии определяется как разница между причитающейся премией за отчетный период нарастающим итогом и премией, начисленной за предыдущий отчетный период. Эти данные приведены в графе 5 таблицы 2. Так, в I квартале начисляется наибольшая из величин, то есть 1,2 млн рублей, во II квартале разница между наибольшей из величин за первое полугодие 2,25 млн рублей и начисленной в I квартале 1,2 млн рублей, то есть 1,05 млн рублей и так далее (Дт 92.4 Кт 77.4). По окончании года кредитовое сальдо по счету 77.4 покажет величину задолженности перед перестраховщиком, причитающуюся к доплате.
Предложенный порядок отражения доли перестраховщика в премии позволяет исключить образование разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Размер доли перестраховщика в премиях влияет на долю перестраховщиков в двух резервах – долю в РНП и в РПНУ. Если риск выплаты перестраховывается по договорам страхования грузов, имеющим краткосрочный характер, РНП по ним рассчитывается методом 1/8 (1/24). Поэтому на конец каждого отчетного периода РНП будет составлять приблизительно 1,25 млн рублей при равномерном заключении договоров страхования.
Если признать, что перестраховочная премия относится к общему сроку действия один год, исходя из размера минимальной депозитной премии доля перестраховщика в РНП будет составлять на конец I квартала 3,6 млн рублей, на конец первого полугодия 2,4 млн рублей, на конец 9 месяцев 1,2 млн рублей, на конец года доли перестраховщика в премиях не будет. Такой расчет доли перестраховщика в премиях нельзя признать обоснованным, поскольку в течение года доходы в виде доли перестраховщика в премиях явно завышены (а по результатам I квартала и первого полугодия превышают резерв), а на конец года – занижены.
В то же время, если соотнести переданную премию только с заключенными в I квартале договорами страхования, получится, что на конец следующего отчетного периода РНП по этим договорам высвободится, и доля перестраховщика в резервах формироваться не будет ни за первое полугодие, ни на последующие отчетные даты. Такое формирование доли перестраховщика в резервах также не соответствует фактической ситуации, ведь под перестраховочную защиту попадают все заключенные в течение года договоры перестрахования.
Если распределить долю перестраховщика в премиях на каждый пере-страхованный договор, когда для рас-чета срок перестрахования совпадает со сроком страхования, получится наиболее точный расчет доли перестраховщика в премиях. Однако этот расчет может быть достаточно сложным, поскольку признаваемая величина премии перестраховщика меняется от квартала к кварталу. Кроме того, часто бывает заключено несколько договоров перестрахования, поэтому доля в РНП по каждому заключенному прямому договору страхования будет распадаться на несколько частей.
Упростить расчет доли перестраховщика в РНП можно, если определять долю перестраховщика как от-ношение нетто-премии, переданной в перестрахование, к полученной нетто-премии, умноженное на величину РНП. Например, по состоянию на 30 июня РНП составляет 10 млн рублей. Общая переданная премия (табл. 2) за полугодие 2,25 млн рублей, допустим, брутто-премия по заключенным договорам равна нетто-премии и составляет 15 млн рублей. Доля перестраховщика в РНП равна 1,5 млн рублей (10 2,25 млн руб. / 15 млн руб.).
Доля каждого перестраховщика в РНП может определяться аналогично – по удельному весу начисленной ему премии в общей нетто-премии.
Размер доли перестраховщика в РНП, рассчитанный от каждого договора, совпадает с размером доли перестраховщика, рассчитанным как доля переданной премии в полученной нетто-премии.
Более сложный расчет доли перестраховщиков в РНП требуется производить в том случае, когда помимо пропорциональных договоров перестрахования существуют непропорциональные договоры перестрахования. Перестраховочная премия по ним определяется исходя из наибольшей относящейся к отчетному периоду величины: минимальной депозитной премии или премии, полученной исходя из ставки перерасчета перестраховочной премии. Поскольку существует неоднозначность определения размера доли пере-страховщика в премии, относящаяся к прямому договору, доля перестраховщика в премии может изменяться, в связи с чем изменяется и доля перестраховщика в РНП по данному договору.
Пример 3
Допустим, что заключен квотный облигаторный договор пропорционального перестрахования, доля пере-страховщика по которому составляет 40% страховой премии, а страховая сумма 200 тыс. рублей по договорам в пределах 500 тыс. рублей, а также договор перестрахования эксцедента убытка в отношении убытка, выходящего за пределы облигаторного договора страхования, с лимитом 500 тыс. рублей. Заключен прямой договор со страховой суммой 600 тыс. рублей. Если по нему произойдет полная гибель, то перестраховщик по пропорциональному договору вы-платит 200 тыс. рублей, а перестраховщик по непропорциональному договору несет 100% ответственности за величину, превышающую выплату в 500 тыс. рублей, то есть 100 тыс. рублей.
По прямому договору страховая премия равна 12 тыс. рублей. РНП составляет 8 тыс. рублей, доля пере-страховщика по пропорциональному перестрахованию составляет 3,2 тыс. рублей. Доля перестраховщика в премии по непропорциональному договору определяется исключительно исходя из ставки премии к перерасчету в размере 1,5%, премия по договору эксцедента убытка будет составлять 1,5 тыс. руб-лей и тоже должна быть учтена в расчете РНП. Доля перестраховщика в РНП по непропорциональному перестрахованию составит 1 тыс. рублей (8 тыс. руб. x 1,5 тыс. руб. / 12 тыс. руб.). Итого доля перестраховщика в РНП составит 4,7 тыс. рублей (3,2 тыс. руб. + 1,5 тыс. руб.).
Если премия перестраховщика определяется исходя из минимальной депозитной премии, то величина базы для расчета доли перестраховщика в РНП будет иной. Для ее определения нужно распределить минимальную депозитную премию на каждый пере-страхованный договор. Способы распределения минимальной депозитной перестраховочной премии на каждый прямой договор могут быть разными.
Чаще величину депозитной премии делят на общую собранную премию по принятым на страхование договорам и умножают на полученную по конкретному договору страхования премию. Иной способ – минимальную депозитную премию распределяют исходя из удельного веса страховой суммы по конкретному прямому договору в общей страховой сумме по всем пере-страхованным договорам. Возможны иные способы распределения минимальной депозитной премии. Когда договором перестрахования предусмотрено восстановление перестраховочной защиты при уплате дополнительной перестраховочной премии, увеличенный размер перестраховочной премии снова должен быть распределен на все договоры страхования, покрываемые перестраховочным покрытием.
Самый сложный расчет доли перестраховщика в РНП может потребоваться в случае заключения договора перестрахования эксцедента убыточности. По такому договору перестрахования выплата производится перестраховщиком лишь в том случае, когда совокупная убыточность договоров определенной категории (вида страхования, по отдельным направлениям или группе договоров) будет превышать согласованную сторонами величину. Порядок определения убыточности может быть различным, самый простой – отношение суммы выплат к собранным премиям.
Пример 4
По договору перестрахования эксцедента убыточности пере-страхованы все договоры страхования грузов, заключенные в текущем году. Убыточность определяется отношением произведенных выплат к собранным брутто-премиям. Если убыточность по ним превысит 80% и составит до 200%, все превышение будет компенсировано перестраховщиком пере-страхователю, плата за перестрахование составляет 60 тыс. рублей. Вопрос состоит в том, какую часть от этих 60 тыс. рублей отразить как долю перестраховщика в РНП. Поскольку пере-страхована определенная часть договоров страхования, перестраховочная премия должна быть соотнесена с РНП по этим договорам. Как и при распределении минимальной депозитной перестраховочной премии, премия по договору перестрахования эксцедента убыточности может быть распределена по разным критериям: пропорционально собранным страховым премиям или пропорционально страховым суммам по пере-страхованным договорам. Важно отметить, что при увеличении количества заключенных прямых договоров страхования, попадающих под перестраховочную защиту, доля перестраховочной премии, относящаяся к каждому отдельному договору, будет уменьшаться. Допустим, что в каждом квартале заключается по 1200 договоров со страховой премией по 300 рублей. Тогда в I квартале будет собрано 360 тыс. рублей премии, на которую будет распределена перестраховочная премия в размере 60 тыс. рублей. На каждый заключенный договор приходится по 50 рублей перестраховочной премии (60 тыс. руб. / 1200 или 60 тыс. руб. x 300 руб. / 360 тыс. руб.). Если срок действия договоров составляет 1 месяц, а РНП рассчитывается методом 1/24, то РНП по заключенным договорам по состоянию на конец I квартала составляет 60 тыс. рублей (400 договоров, заключенных в марте x 300 руб. премии x 1/2 (коэффициент расчета)), а относящаяся к ним доля перестраховочной премии равна 20 тыс. рублей, доля перестраховщика в РНП по методу 1/24 составляет 10 тыс. рублей.
Во II квартале заключено еще 1200 договоров на 360 тыс. рублей. Всего под перестраховочную защиту по-падает 2400 договоров, тогда на каждый договор приходится только 25 рублей (60 тыс. руб. / 2400 или 60 тыс. руб. x 300 / 720 тыс. руб.). Хотя РНП по методу 1/24 на конец I квартала будет составлять также 60 тыс. рублей, относящаяся к не завершенным на отчетную дату договорам доля перестраховочной премии будет равна 10 тыс. рублей. Доля перестраховщика в РНП по методу 1/24 составит 5 тыс. рублей на конец II квартала. И так далее – по мере накопления договоров страхования перестраховочная премия, относящаяся к каждому из них, будет уменьшаться.
ЛИТЕРАТУРА
1 – См.: Гражданское право: Учебник. Часть вторая /Отв. ред. В.П. Мозолин. М.: Юристъ, 2004.
2 – Кабанцева Н.Г. Страховое дело: Учебное пособие. М.: Форум, 2008.
www.klerk.ru, 01.12.09 г.
Обзор страхового рынка 2009 г.
