Особенности учета операций перестрахователем - декабрь 2009 г.

Ежова А.Ю.

В предлагаемой статье рассматриваются сложные и законодательно не урегулированные вопросы начисления премии пере-страхователем по договорам непропорционального перестрахования, момент и размер включения ее в расходы, а также отдельные вопросы формирования доли перестраховщика в РНП по непропорциональным договорам.

Особенности непропорционального перестрахования

Порядок отражения операций непропорционального перестрахования в бухгалтерском учете в значительной степени обусловливается их спецификой. Определим наиболее значимые характерные особенности непропорционального перестрахования:

– при непропорциональном перестраховании размер выплаты перестраховщика определяется только при наступлении убытка исходя из фактической величины страховой выплаты;

– участие перестраховщика в убытке, обязательство по осуществлению выплаты необходимы тогда, когда величина ущерба превосходит сумму собственного удержания (приоритет) прямого страховщика.

Непропорциональное перестрахование называют перестрахованием на базе убытка и делят на перестрахование эксцедента убытка и перестрахование эксцедента убыточности.

При эксцеденте убытка перестраховщик участвует в возмещении убытков от страхового случая только при превышении определенной перестраховочным договором суммы. Если заключен договор эксцедента убыточности, перестраховщик участвует в покрытии убытков в случае, когда величина фактических выплат по отношению к совокупной сумме по договорам данного вида страхования за определенный период

превысила установленный договором перестрахования уровень убыточности1

Следует отметить, что подход специалистов к определению непропорционального перестрахования не-однозначен.

Так, Н.Г. Кабанцева приводит следующие положения, касающиеся непропорционального страхования: «Не-пропорциональные договоры перестрахования предполагают не перестрахование каждого отдельного риска, а перестрахование определенного портфеля рисков страховщика от крупных убытков, превышающих определенную, согласованную в договоре сумму (договоры эксцедента убытков) или высокий, согласованный в договоре процент убыточности страхового портфеля страховщика (договоры эксцедента убыточности). Определение договора как непропорционального означает, что доля перестраховщика в сумме убытка непропорциональна страховой премии. Ответственность перестраховщика наступает только после того, как выплаты по убытку передающего страховщика превышают заранее определенную сумму. После этого доля перестраховщика в урегулировании последующего ущерба является основной»2

Приведенное определение нельзя признать корректным по следующим причинам. Во-первых, вопреки утверждению автора, договоры эксцедента убытка могут заключаться в отношении отдельного договора прямого страхования, как правило, если объект страхования представляет значительный имущественный интерес. Во-вторых, непропорциональность доли перестраховщика в убытке страховой премии присуща значительной части пропорциональных договоров, за исключением тех, которые заключаются на

оригинальных условиях, то есть таких, когда тариф премии по договорам страхования совпадает с тарифом премии по договорам, переданным в перестрахование.

В Правилах формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных приказом Минфина России от 11.06.2002 №51н, дано определение непропорциональных договоров от обратного – к непропорциональным договорам отнесены все договоры, которые не являются пропорциональными: «договоры, принятые в перестрахование, кроме договоров перестрахования, в соответствии с условиями которых у перестраховщика возникает обязанность по возмещению заранее

установленной доли в каждой страховой выплате, производимой страховщиком по каждому принятому в пере-страхование договору (договорам), по которому произошел убыток, подпадающий под действие договора перестрахования». Перестраховщик выделяет такие договоры перестрахования в отдельную, 19-ю учетную группу для расчета страховых резервов. Требования об отдельном расчете доли перестраховщика в резервах по непропорциональным договорам нормативные документы не содержат.

В целом подходы к заключению договоров непропорционального страхования разработаны, условия,

обязательства и порядок взаимодействия сторон известны и понятны участникам страхового рынка. Однако отражение страховой премии у пере-страхователя по непропорциональным договорам, момент и размер начисления и порядок включения передаваемой перестраховщику премии в расходы вызывают неоднозначные трактовки, что может серьезно повлиять на финансовые показатели деятельности страховой организации.

Поскольку непропорциональные договоры чаще всего заключаются не в отношении отдельного риска, важно определять период действия таких договоров. Часто непропорциональные договоры заключаются на базе календарного года, но период их действия может охватывать как меньший, так и больший срок, начало может и не совпадать с началом календарного года. При этом срок действия непропорциональны договоров может быть кратен определенному количеству кварталов.

Договоры непропорционального перестрахования часто содержат условие о минимальной депозитной премии. Это премия, безусловно подлежащая уплате перестраховщику, в размере, определяемом в момент заключения договора перестрахования, обусловленный имеющейся статистикой или планом заключения договоров страхования. По окончании договора перестрахования увеличение премии перестраховщику сверх размера минимальной депозитной премии может иметь место, а уменьшение – нет. Если страховщик не заключит планируемого количества договоров страхования при имеющемся непропорциональном договоре перестрахования, перестраховочная защита страхового портфеля обойдется ему дороже, чем он рассчитывал. Уплата минимальной депозитной премии производится часто не единовременно, а равномерно в течение периода действия договора перестрахования.

В качестве критериев для признания операций перестрахования в бухгалтерском учете можно определить момент возникновения юридических прав и обязательств у сторон перестраховочных отношений.

Следует отметить, что ни порядок признания перестраховочной премии расходом, ни порядок расчета доли перестраховщика в резервах не установлены ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве.

Порядок расчета премии перестраховщика и признания ее в учете

Некоторые специалисты полагают, что коль скоро перестраховщик начисляет всю минимальную депозитную премию как доход в момент заключения договора перестрахования, формирует РНП и равномерно производит высвобождение РНП в течение срока действия договора, пере-страхователь должен действовать аналогично. То есть пере-страхователь при заключении непропорционального договора страхования должен формировать, во-первых, расход в общем размере минимальной депозитной премии и, во-вторых, долю перестраховщика в резервах, исходя из размера переданной в перестрахование премии.

Такой подход представляется весьма упрощенным, не отвечающим экономической сущности расходов и приводящим к искажению финансовой отчетности. В самом деле, минимальная депозитная премия является принятым обязательством страховщика, но относится ко всему периоду перестраховочной защиты. В начале действия договора перестрахования объем собранных премий по прямым договорам, подпадающим под перестрахование, незначителен и даже может быть меньше, чем премия перестраховщику. В таком случае расходы в виде перестраховочной премии будут больше, чем доходы в виде полученных премий, а доля перестраховщика в резервах – превышать размер резервов, что, конечно, нельзя признать допустимым.

Единовременное начисление премии перестраховщику по непропорциональным договорам в начале действия договора перестрахования не соответствует и правилам признания налоговых расходов. В договоре перестрахования пере-страхователь является страхователем, а перестраховочная премия – плата за

страхование. Порядок признания расходов на страхование определен в налоговом учете при применении метода начисления в пункте 6 статьи 272 НК РФ, в котором установлено, что расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, единовременное начисление перестраховочной премии может быть рассмотрено налоговыми органами как занижение налоговой базы текущего периода.

При признании перестраховочной премии расходом следует руководствоваться общими принципами ведения бухгалтерского учета и признания расходов, а также возможностями компьютерной обработки данных.

Рассмотрим следующие условия осуществления страховой деятельности, в отношении которой заключен договор непропорционального перестрахования: предполагаемый сбор премии составит 40 млн рублей, срок действия договора перестрахования составляет 1 год на базе календарного года. Общий размер минимальной депозитной премии, причитающейся нескольким перестраховщикам, составляет 4,8 млн рублей, ставка премии к перерасчету составляет 15% от собранных премий. Это означает, что если страховщик соберет 40 млн рублей за год, то он должен будет доплатить перестраховщикам 1,2 млн рублей ((40 млн руб. x 15%) – 4,8 млн руб.). Если собранные премии по договорам перестрахования превысят 40 млн рублей, то доплата премии перестраховщикам будет еще больше.

Если же общий сбор премии окажется меньше, допустим, 20 млн рублей, то исходим из допущения, что по условиям договоров перестрахования минимальная депозитная премия перерасчету не подлежит,

следовательно, пере-страхователь получит более дорогую перестраховочную защиту, чем рассчитывал первоначально, – 24% (4,8 млн руб. / 20 млн руб. x 100) вместо 15%.

Для принятия решения о порядке учета операций по договорам непропорционального перестрахования можно руководствоваться общими требованиями ведения учета, установленными в положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н, а именно требованием осмотрительности (большей готовностью к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и применения метода равномерности признания расходов.

Следует также учитывать возможную неравномерность в заключении договоров прямого страхования (поступлении премий).

Допустим, что вся перестраховочная премия (4,8 млн руб.) признается как расход в момент заключения договора перестрахования, тогда возможна ситуация, что сборы премий по прямым договорам за I квартал могут оказаться меньше (например, 4 млн руб.), чем отраженная как расход премия по доле

перестраховщиков. Такая ситуация вряд ли может быть признана налоговым органом как экономически оправданная. Тем более что фактически оплата перестраховщикам будет составлять только 1,2 млн рублей в этом периоде.

Полагаем, что долей перестраховщика в премии как расходом в каждом отчетном периоде может

признаваться наибольшая из двух величин:

– доля минимальной депозитной премии, относящаяся к периоду перестрахования, определяемая

нарастающим итогом с начала действия договора перестрахования; или

– доля в премии, определяемая исходя из ставки перерасчета, рассчитываемая нарастающим итогом с начала действия договора.

Пример 1

В таблице 1 представим пример расчета премии, причитающейся перестраховщику, исходя из ставки пере-расчета, при условии равномерного поступления премии по договорам страхования.

Таблица 1. Расчет премии, причитающейся перестраховщику, при равномерном поступлении премии по договорам страхования ( тыс. руб.)

Период Собранные премии по прямым договорам страхования Доля минимальной депозитной премии Премия перестраховщику исходя из ставки перерасчета I квартал 10000 1200 1500 II квартал 10000 1200 1500 1-е полугодие 20000 2400 3000 III квартал 10000 1200 1500 9 месяцев 30000 3600 4500 IV квартал 10000 1200 1500 Год 40000 4800 6000

В таблице 1 отражено идеальное прохождение договоров страхования – они заключаются равномерно и в течение всего года дают поступление запланированной премии. Тогда общая сумма премии по доле перестраховщиков должна составить 6 млн рублей, именно она как расход начисляется равномерно в течение года. Если же допустить, что начисляется как расход только минимальная депозитная премия, а перерасчет производится в следующем, 2010 году, до-начисленная разница по обязательствам перестраховщикам в размере 1,2 млн рублей вряд ли может быть признана как налоговый расход 2010 года, ведь она относится к обеспечению страховой защиты договоров 2009 года. Отсроченный порядок расчетов с перестраховщиком не влияет на признание расходов по перестрахованию у пере-страхователя. Можно вспомнить об обычных облигаторных договорах перестрахования – пере-страхователь начисляет долю перестраховщика в премиях в том периоде, когда заключены договоры, подлежащие перестрахованию, хотя направляет перестраховщику счета премий и убытков и бордеро договоров в течение 45 дней по истечении отчетного квартала, то есть в следующем отчетном периоде.

Пример 2

В таблице 2 представим пример расчета премии, при-читающейся перестраховщику, исходя из ставки пере-расчета, и признания ее расходом при условии нерав-номерного поступления премии по договорам страхо-вания.

Таблица 2. Порядок признания расходом премии, причитающейся перестраховщику, при неравномерном поступлении премии по договорам страхования (тыс. руб.)

Период Собранные премии по прямым договорам стра-хования Доля минимальной депо-зитной премии Премия перестраховщику исходя из ставки перерас-чета Премия перестраховщику, признаваемая расходом в бухгалтерском учете I квартал 5000 1200 750 1200 II квартал 10000 1200 1500 1050 1-e полугодие 15000 2400 2250 2250 III квартал 10000 1200 1500 1500 9 месяцев 25000 3600 3750 3750 IV квартал 15000 1200 2250 2250 Год 40000 4800 6000 6000

В таблице 2 те же премии на общую сумму 40 млн рублей распределены по кварталам поступления ина-че – в I квартале собрано премий на 5 млн меньше, в IV – на 5 млн больше. Следует обратить внимание на то, что сравниваются показатели не за квартал, а именно нарастающим итогом с начала года (начала действия договора пе-рестрахования). Иначе максимальные величины были бы поквартально 1,2 млн рублей, 1,5 млн рублей, 1,5 млн рублей и 2,25 млн рублей соответственно, итого 6,45 млн рублей, что превышает общие обязательст-ва перед перестраховщиками по премиям. Поэтому, исходя из данных примера 2, поквартально начисляемая доля премии определяется как разница между причитающейся премией за отчетный период нарастающим итогом и премией, начисленной за пре-дыдущий отчетный период. Эти данные приведены в графе 5 таблицы 2. Так, в I квартале начисляется наибольшая из величин, то есть 1,2 млн рублей, во II квартале разница между наибольшей из величин за первое полугодие 2,25 млн рублей и начисленной в I квартале 1,2 млн рублей, то есть 1,05 млн рублей и так далее (Дт 92.4 Кт 77.4). По окончании года креди-товое сальдо по счету 77.4 покажет величину задол-женности перед перестраховщиком, причитающуюся к доплате. Предложенный порядок отражения доли перестра-ховщика в премии позволяет исключить образование разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Размер доли перестраховщика в премиях влияет на долю перестраховщиков в двух резервах – долю в РНП и в РПНУ. Если риск выплаты перестраховыва-ется по договорам страхования грузов, имеющим краткосрочный характер, РНП по ним рассчитывается методом 1/8 (1/24). Поэтому на конец каждого отчет-ного периода РНП будет составлять приблизительно 1,25 млн рублей при равномерном заключении дого-воров страхования. Если признать, что перестраховочная премия отно-сится к общему сроку действия один год, исходя из размера минимальной депозитной премии доля пере-страховщика в РНП будет составлять на конец I квар-тала 3,6 млн рублей, на конец первого полугодия 2,4 млн рублей, на конец 9 месяцев 1,2 млн рублей, на конец года доли перестраховщика в премиях не будет. Такой расчет доли перестраховщика в премиях нельзя признать обоснованным, поскольку в течение года доходы в виде доли перестраховщика в премиях явно завышены (а по результатам I квартала и первого по-лугодия превышают резерв), а на конец года – зани-жены. В то же время, если соотнести переданную премию только с заключенными в I квартале договорами стра-хования, получится, что на конец следующего отчет-ного периода РНП по этим договорам высвободится, и доля перестраховщика в резервах формироваться не будет ни за первое полугодие, ни на последующие отчетные даты. Такое формирование доли перестра-ховщика в резервах также не соответствует фактиче-ской ситуации, ведь под перестраховочную защиту попадают все заключенные в течение года договоры перестрахования. Если распределить долю перестраховщика в премиях на каждый перестрахованный договор, когда для рас-чета срок перестрахования совпадает со сроком стра-хования, получится наиболее точный расчет доли перестраховщика в премиях. Однако этот расчет мо-жет быть достаточно сложным, поскольку признавае-мая величина премии перестраховщика меняется от квартала к кварталу. Кроме того, часто бывает заклю-чено несколько договоров перестрахования, поэтому доля в РНП по каждому заключенному прямому дого-вору страхования будет распадаться на несколько частей. Упростить расчет доли перестраховщика в РНП мож-но, если определять долю перестраховщика как от-ношение нетто-премии, переданной в перестрахова-ние, к полученной нетто-премии, умноженное на ве-личину РНП. Например, по состоянию на 30 июня РНП составляет 10 млн рублей. Общая переданная премия (табл. 2) за полугодие 2,25 млн рублей, допустим, брутто-премия по заключенным договорам равна нет-то-премии и составляет 15 млн рублей. Доля пере-страховщика в РНП равна 1,5 млн рублей (10 2,25 млн руб. / 15 млн руб.). Доля каждого перестраховщика в РНП может опреде-ляться аналогично – по удельному весу начисленной ему премии в общей нетто-премии. Размер доли перестраховщика в РНП, рассчитанный от каждого договора, совпадает с размером доли пе-рестраховщика, рассчитанным как доля переданной премии в полученной нетто-премии. Более сложный расчет доли перестраховщиков в РНП требуется производить в том случае, когда помимо пропорциональных договоров перестрахования суще-ствуют непропорциональные договоры перестрахова-ния. Перестраховочная премия по ним определяется исходя из наибольшей относящейся к отчетному пе-риоду величины: минимальной депозитной премии или премии, полученной исходя из ставки перерасче-та перестраховочной премии. Поскольку существует неоднозначность определения размера доли пере-страховщика в премии, относящаяся к прямому дого-вору, доля перестраховщика в премии может изме-няться, в связи с чем изменяется и доля перестра-ховщика в РНП по данному договору. Пример 3 Допустим, что заключен квотный облигаторный дого-вор пропорционального перестрахования, доля пере-страховщика по которому составляет 40% страховой премии, а страховая сумма 200 тыс. рублей по дого-ворам в пределах 500 тыс. рублей, а также договор перестрахования эксцедента убытка в отношении убытка, выходящего за пределы облигаторного дого-вора страхования, с лимитом 500 тыс. рублей. Заклю-чен прямой договор со страховой суммой 600 тыс. рублей. Если по нему произойдет полная гибель, то перестраховщик по пропорциональному договору вы-платит 200 тыс. рублей, а перестраховщик по непро-порциональному договору несет 100% ответственно-сти за величину, превышающую выплату в 500 тыс. рублей, то есть 100 тыс. рублей. По прямому договору страховая премия равна 12 тыс. рублей. РНП составляет 8 тыс. рублей, доля пере-страховщика по пропорциональному перестрахова-нию составляет 3,2 тыс. рублей. Доля перестрахов-щика в премии по непропорциональному договору определяется исключительно исходя из ставки пре-мии к перерасчету в размере 1,5%, премия по догово-ру эксцедента убытка будет составлять 1,5 тыс. руб-лей и тоже должна быть учтена в расчете РНП. Доля перестраховщика в РНП по непропорциональному перестрахованию составит 1 тыс. рублей (8 тыс. руб. x 1,5 тыс. руб. / 12 тыс. руб.). Итого доля перестрахов-щика в РНП составит 4,7 тыс. рублей (3,2 тыс. руб. + 1,5 тыс. руб.). Если премия перестраховщика определяется исходя из минимальной депозитной премии, то величина ба-зы для расчета доли перестраховщика в РНП будет иной. Для ее определения нужно распределить мини-мальную депозитную премию на каждый перестрахо-ванный договор. Способы распределения минималь-ной депозитной перестраховочной премии на каждый прямой договор могут быть разными. Чаще величину депозитной премии делят на общую собранную премию по принятым на страхование дого-ворам и умножают на полученную по конкретному договору страхования премию. Иной способ – мини-мальную депозитную премию распределяют исходя из удельного веса страховой суммы по конкретному пря-мому договору в общей страховой сумме по всем пе-рестрахованным договорам. Возможны иные способы распределения минимальной депозитной премии. Когда договором перестрахования предусмотрено восстановление перестраховочной защиты при уплате дополнительной перестраховочной премии, увели-ченный размер перестраховочной премии снова дол-жен быть распределен на все договоры страхования, покрываемые перестраховочным покрытием. Самый сложный расчет доли перестраховщика в РНП может потребоваться в случае заключения договора перестрахования эксцедента убыточности. По такому договору перестрахования выплата производится пе-рестраховщиком лишь в том случае, когда совокупная убыточность договоров определенной категории (вида страхования, по отдельным направлениям или группе договоров) будет превышать согласованную сторона-ми величину. Порядок определения убыточности мо-жет быть различным, самый простой – отношение суммы выплат к собранным премиям. Пример 4 По договору перестрахования эксцедента убыточно-сти перестрахованы все договоры страхования грузов, заключенные в текущем году. Убыточность определя-ется отношением произведенных выплат к собранным брутто-премиям. Если убыточность по ним превысит 80% и составит до 200%, все превышение будет ком-пенсировано перестраховщиком перестрахователю, плата за перестрахование составляет 60 тыс. рублей. Вопрос состоит в том, какую часть от этих 60 тыс. рублей отразить как долю перестраховщика в РНП. Поскольку перестрахована определенная часть дого-воров страхования, перестраховочная премия должна быть соотнесена с РНП по этим договорам. Как и при распределении минимальной депозитной перестрахо-вочной премии, премия по договору перестрахования эксцедента убыточности может быть распределена по разным критериям: пропорционально собранным страховым премиям или пропорционально страховым суммам по перестрахованным договорам. Важно от-метить, что при увеличении количества заключенных прямых договоров страхования, попадающих под пе-рестраховочную защиту, доля перестраховочной пре-мии, относящаяся к каждому отдельному договору, будет уменьшаться. Допустим, что в каждом квартале заключается по 1200 договоров со страховой премией по 300 рублей. Тогда в I квартале будет собрано 360 тыс. рублей премии, на которую будет распределена перестраховочная премия в размере 60 тыс. рублей. На каждый заключенный договор приходится по 50 рублей перестраховочной премии (60 тыс. руб. / 1200 или 60 тыс. руб. x 300 руб. / 360 тыс. руб.). Если срок действия договоров составляет 1 месяц, а РНП рас-считывается методом 1/24, то РНП по заключенным договорам по состоянию на конец I квартала состав-ляет 60 тыс. рублей (400 договоров, заключенных в марте x 300 руб. премии x 1/2 (коэффициент расче-та)), а относящаяся к ним доля перестраховочной премии равна 20 тыс. рублей, доля перестраховщика в РНП по методу 1/24 составляет 10 тыс. рублей. Во II квартале заключено еще 1200 договоров на 360 тыс. рублей. Всего под перестраховочную защиту по-падает 2400 договоров, тогда на каждый договор при-ходится только 25 рублей (60 тыс. руб. / 2400 или 60 тыс. руб. x 300 / 720 тыс. руб.). Хотя РНП по методу 1/24 на конец I квартала будет составлять также 60 тыс. рублей, относящаяся к не завершенным на от-четную дату договорам доля перестраховочной пре-мии будет равна 10 тыс. рублей. Доля перестрахов-щика в РНП по методу 1/24 составит 5 тыс. рублей на конец II квартала. И так далее – по мере накопления договоров страхо-вания перестраховочная премия, относящаяся к каж-дому из них, будет уменьшаться. ЛИТЕРАТУРА 1 – См.: Гражданское право: Учебник. Часть вторая /Отв. ред. В.П. Мозолин. М.: Юристъ, 2004. 2 – Кабанцева Н.Г. Страховое дело: Учебное пособие. М.: Форум, 2008.

www.klerk.ru, 01.12.09 г.